Debaty sejmoweVIII Kadencja

Interpelacja w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług zakładom pracy chronionej

   Szanowny Panie Ministrze! Przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. przewidywały dla prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolnienie od wpłat do urzędu skarbowego, w zakresie działalności tego zakładu, należności z tytułu podatku od towarów i usług stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym. Rozwiązanie to z systemowego punktu widzenia nie stanowiło rozwiązania zupełnie czytelnego. Nie zastosowano bowiem w tym przypadku wprost instytucji przewidzianej w przepisach o.p., a prowadzącej do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, takiej jak zaniechanie poboru. Być może przeszkoda tkwiła w szczegółach legislacyjnych polegających na tym, że zaniechanie poboru podatku mogło się odbyć jedynie w drodze indywidualnych decyzji wydawanych przez organ podatkowy lub w drodze aktu generalnego, jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów.    Rozwiązanie zawarte w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług stanowiło swoistego rodzaju zaniechanie poboru podatku z mocy ustawy. Rozwiązanie to, skądinąd oryginalne, prowadziło jednak do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którym w podatku od towarów i usług jest podatek należny pomniejszony przez podatnika o podatek naliczony.    Jednak w praktyce akceptowanej przez organy podatkowe podatnicy w deklaracji VAT-7 deklarowali kwoty określone w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług jako kwoty objęte zaniechaniem poboru podatku. Zaniechanie poboru prowadziło zaś, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. (obecnie - art. 59 § 1 pkt 5 o.p.), do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.    W dniu 20 listopada 1999 r. uchwalona została ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, która przepisem art. 1 pkt 8 nadała nowe brzmienie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku tej zmiany, począwszy od dnia 1 stycznia 2000 r., prowadzący zakłady pracy chronionej zostali zobowiązani do dokonywania zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji, z możliwością ubiegania się o częściowy lub całkowity zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług.    Przedmiotowa zmiana bez wątpienia wpłynęła niekorzystnie na sytuację prawną podatników posiadających status zakładów pracy chronionej, gdyż dotychczas byli oni zwolnieni z wpłat podatku od towarów i usług, natomiast od 1 stycznia 2000 r. mieli już obowiązek uiszczać ten podatek według powszechnie obowiązujących zasad, a dopiero po jego uiszczeniu mogli wystąpić o zwrot zapłaconej kwoty podatku w całości lub w części (w zależności od liczby zatrudnianych osób niepełnosprawnych oraz stopnia ich niepełnosprawności). Konsekwencją objęcia omawianych podatników ogólnymi zasadami uiszczania podatku od towarów i usług było nałożenie na nich szeregu obowiązków, które dotychczas ich nie dotyczyły (np. obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku nieterminowej zapłaty przedmiotowego podatku, obowiązek złożenia wraz z deklaracją wniosku o całkowity lub częściowy zwrot kwoty wpłaconego podatku, obowiązek prawidłowego wyliczenia kwoty zwrotu stanowiącej iloczyn zatrudnionych w zakładzie osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników). O wiele bardziej niekorzystnym skutkiem zmiany dotychczasowych zasad wynikających z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług było jednak dla tych podatników zmniejszenie wpływów zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż nie wszyscy z tych podatników mogli liczyć po 1 stycznia 2000 r. na pełny zwrot wpłacanego podatku (a więc kwoty, które uzyskiwali z tytułu tego zwrotu były mniejsze od kwot, którymi dysponowali uprzednio z tytułu zwolnienia od wpłat podatku).    Z uwagi na powyższe negatywne dla prowadzących zakłady pracy chronionej i zakłady aktywności zawodowej konsekwencje nowelizacji art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług Polska Organizacja Osób Niepełnosprawnych zwróciła się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (wniosek ten dotyczył również przepisów nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże ta kwestia pozostaje poza przedmiotem niniejszej interpelacji). Wnioskodawca zarzucił zaskarżonym przepisom, iż weszły one w życie, nie regulując odmiennie sytuacji prawnej tych podatników, w stosunku do których nie utraciły jeszcze mocy obowiązującej, decyzje przyznające im status zakładu pracy chronionej (zakładu aktywności zawodowej). W rezultacie wnioskodawca twierdził, że przepisy te nie są zgodne z art. 2 Konstytucji przez to, że naruszają wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony praw słusznie nabytych oraz ochrony interesów w toku.    Trybunał Konstytucyjny po rozpoznaniu wniosku Polskiej Organizacji Osób Niepełnosprawnych wydał w dniu 25 czerwca 2002 r. wyrok stwierdzający niezgodność zaskarżonych przepisów z art. 2 Konstytucji. Wyrok ten ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczny, a jego sentencja została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 5 lipca 2002 r. (Dz.U. nr 100, poz. 923).    Należy jednak wskazać, iż przedmiotowy wyrok zalicza się do specyficznej grupy wyroków Trybunału Konstytucyjnego, określanych niekiedy mianem ˝wyroków interpretacyjnych˝. Są to takie wyroki, w których Trybunał Konstytucyjny stwierdza niezgodność z Konstytucją danego przepisu, ale tylko w pewnym, określonym przez Trybunał, zakresie. Wydawanie przez Trybunał takowych wyroków (które - nawiasem mówiąc - nie znajduje bezpośredniej podstawy prawnej w przepisach Konstytucji oraz ustawy o Trybunale Konstytucyjnym) jest źródłem sporów co do skutków prawnych, jakie wyroki te wywołują. Kwestią sporną jest bowiem, czy wyroki te skutkują utratą mocy prawnej przepisu, który tylko w pewnym zakresie został uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją czy też nie.    Wydaje się, że kierując się tego rodzaju argumentacją, Dyrektor Departamentu Podatków Pośrednich w dniu 30 sierpnia 2002 r. wydał pismo (PB 3-2015-8214-200/DZ/02), w którym przedstawił własny pogląd na temat przedmiotowego wyroku TK. W piśmie zostały zawarte następujące stwierdzenia ˝(...) Skutkiem tego orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych.    W tej sytuacji wnioski podatników prowadzących zakłady pracy chronionej o zwrot nadpłaty w tych podatkach w związku z wymienionym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nie mają uzasadnienia w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. stanie prawnym.    Wyrok Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności norm prawnych z zasadą ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych dla zapewnienia ochrony tych interesów, zostanie wykonany w drodze ustanowienia regulacji prawnych odrębną ustawą. Prace legislacyjne w tym zakresie są w toku˝.    Jednakże wnikliwa analiza treści przedmiotowego wyroku prowadzi do zupełnie innego wniosku.    Oto treść rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. in extenso:    WYROK    TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO    z dnia 25 czerwca 2002 r.    sygn. akt K. 45/01    Trybunał Konstytucyjny w składzie:    Janusz Niemcewicz - przewodniczący,    Jerzy Ciemniewski,    Marian Grzybowski,    Jadwiga Skórzewska-Łosiak - sprawozdawca,    Bohdan Zdziennicki,    Protokolant: Grażyna Szałygo,    po rozpoznaniu, z udziałem wnioskodawcy, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej i Prokuratura Generalnego, a także Ministra Finansów, na rozprawie w dniu 25 czerwca 2002 r. wniosku Polskiej Organizacji Pracodawców Osób Niepełnosprawnych o zbadanie zgodności:    1) art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082. z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., w związku z art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50, Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 599, z 1994 r. Nr 132, poz. 670, z 1995 r. Nr 44, poz. 231 i Nr 142, poz. 702 i 703, z 1996 r. Nr 137, poz. 640, z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943 i Nr 162, poz. 1104, z 1998 r. Nr 139, poz. 905 i Nr 161, poz. 1076 oraz z 1999 r. Nr 50, poz. 499 i Nr 57, poz. 596) - z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez to, że narusza wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego - zasady: ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów w toku, zmieniając przed upływem oznaczonego w decyzji administracyjnej okresu istotne elementy przyznanego tą decyzją statusu zakładu pracy chronionej i nakładając nowe obowiązki nieobciążające wszystkich przedsiębiorców, a tylko tych, którzy prowadzą zakład pracy chronionej,    2) art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez to, że narusza wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego - zasady: ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów w toku, zmieniając przed upływem oznaczonego w decyzji administracyjnej okresu, istotne elementy przyznanego tą decyzją statusu zakładu pracy chronionej,    orzeka:    1. Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.    2. Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.    Przepisy Konstytucji oraz ustawy o Trybunale Konstytucyjnym przewidują tylko dwa rodzaje wyroków Trybunału. Są to: wyroki stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją oraz wyroki stwierdzające zgodność aktu normatywnego z Konstytucją. Zaznaczone pogrubioną czcionką fragmenty zacytowanego wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. wskazują wyraźnie, iż jego przedmiotem jest stwierdzenie niezgodności zaskarżonych przepisów z Konstytucją. Natomiast skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją może być tylko jeden - utrata mocy obowiązującej tego aktu w części uznanej przez Trybunał za niekonstytucyjną. Utrata ta następuje z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, chyba że Trybunał w treści tego wyroku określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Zgodnie bowiem z art. 71 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (który to przepis jest konsekwencją postanowień art. 190 ust. 3 Konstytucji), jeżeli Trybunał postanowi, że utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, w orzeczeniu określa się termin utraty mocy obowiązującej tego aktu.    Jest zasadą, że orzeczenia TK orzekające o sprzeczności ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny, są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie aktu normatywnego. Podstawę prawną do takiego twierdzenia stanowi zwłaszcza art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.    Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01) nie zawiera określenia terminu utraty mocy obowiązującej uznanych za niekonstytucyjne przepisów, a zatem z mocy samego prawa utrata ta nastąpiła w dniu 5 lipca 2002 r., z mocą od dnia wejścia w życie zakwestionowanego przepisu, czyli od dnia 1 stycznia 2000 r. Jak zatem wyraźnie widać, twierdzenie Ministra Finansów, iż jedynym skutkiem tego wyroku było potwierdzenie obowiązku ustanowienia przepisów przejściowych - w świetle powyższego wywodu - jest bezzasadne.    Stanowisku Ministra Finansów przeczy również utrwalona linia orzecznictwa Sądów Administracyjnych. Chodzi tu w szczególności o sześć wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w dniu 5 maja 2004 r. na skutek wniesienia skarg kasacyjnych (sygn. akt: FSK 22/04, FSK 32/04, FSK 33/04, FSK 23/04, FSK 24/04, FSK 25/04) oraz o wyroki NSA z dnia 18 września 2002 r. (sygn. akt 3394/01, III S.A. 3396/01, III S.A. 3401/01, III S.A. 3409/01) i 9 kwietnia 2003 r. (sygn. akt III S.A. 26/03, III S.A. 30/03, III S.A. 86/03, III S.A. 87/03, III 88/03). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny bez żadnych wątpliwości stwierdził, iż w analizowanym rozstrzygnięciu Trybunału Konstytucyjnego doszło do stwierdzenia niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów. Powołując się na przepisy Konstytucji dotyczące mocy wiążącej wyroków Trybunału Konstytucyjnego, Sąd zaznaczył też, że skutki wydania wyroku z 25 czerwca 2002 r. wynikają z art. 190 ust. 4 Konstytucji, który przewiduje możliwość wzruszania ostatecznych rozstrzygnięć (orzeczeń sądowych lub decyzji administracyjnych) wydanych na podstawie aktu normatywnego, co do którego Trybunał orzekł, iż jest niezgodny z Konstytucją.    Powołane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego pokazują wyraźnie, że Minister Finansów prezentuje błędne stanowisko, twierdząc, że jedynym skutkiem analizowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było potwierdzenie obowiązku ustanowienia przepisów przejściowych.    Oczywiście, nie sposób negować tego, że analizowany wyrok potwierdzał taki obowiązek, jednakże zasadniczym jego skutkiem była utrata - do czasu ustanowienia przepisów przejściowych - mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakowoż podkreślenia wymaga również to, że utrata ta nastąpiła tylko w tym zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny uznał wskazany przepis za niekonstytucyjny. Należy bowiem pamiętać o tym, że Trybunał nie stwierdził niekonstytucyjności przedmiotowego przepisu w pełnym zakresie, lecz w zakresie odnoszącym się do podatników spełniających warunki określone w sentencji analizowanego wyroku. Warunki te wynikają z następujących fragmentów przytoczonego powyżej wyroku:    - ˝w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.˝;    - ˝jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach˝.    Zgodnie z powyższymi fragmentami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 czerwca 2002 r. naruszenie konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wskutek znowelizowania bez jednoczesnego wprowadzenia przepisów przejściowych art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, nastąpiło tylko i wyłącznie wobec podatników, którzy spełniają łącznie następujące warunki:    1) w dniu wejścia w życie nowelizacji art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (tj. 1 stycznia 2000 r.) posiadali już status zakładu pracy chronionej (zakładu aktywności zawodowej), przyznany decyzją właściwego organu;    2) działając w zaufaniu do przepisów obowiązujących przed nowelizacją art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach;    3) w stosunku do których nastąpiła zmiana zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed wygaśnięciem decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej (zakładu aktywności zawodowej).    Tylko wobec powyższych podatników przepis art. 1 pkt 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nie ustanawiał norm przejściowych, uznany został za niekonstytucyjny i tylko wobec nich utracił moc obowiązującą. A zatem nie każdy podatnik prowadzący zakład pracy chronionej (zakład aktywności zawodowej) może powołać się na niekonstytucyjność tego przepisu, lecz tylko taki, który spełnia wymienione powyżej warunki. Wobec takich podatników przepis art. 1 pkt 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług utracił moc obowiązującą, a zatem do nich w dalszym ciągu zastosowanie miały przepisy art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. aż do czasu utraty statusu zakładu pracy chronionej (zakładu aktywności zawodowej) wskutek wygaśnięcia stosownych decyzji przyznających ten status.    Natomiast w stosunku do podatników, którzy nie spełniają wskazanych powyżej warunków, przepis art. 1 pkt 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług jest konstytucyjny, wobec czego do nich miały zastosowanie przepisy art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.    Jak zatem wynika z powyższego wywodu, konsekwencją nadania przez Trybunał Konstytucyjny analizowanemu wyrokowi charakteru ˝wyroku interpretacyjnego˝ jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, lecz nie ze skutkiem erga omnes, ale (1) tylko wobec tych podatników, którzy spełniają przedstawione powyższej warunki, (2) i tylko do czasu wygaśnięcia wydanych im okresowych decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej (zakładu aktywności zawodowej) lub do czasu ustanowienia przepisów przejściowych uwzględniających prawa słusznie nabyte (w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej).    Wydaje się, że interpretując orzeczenie TK, Minister Finansów nie wziął pod uwagę faktu, że wiążący charakter orzeczenia o niekonstytucyjności odnosi się do samej jego sentencji, nie można natomiast takiej mocy przypisać wywodom uzasadnienia, które wskazywało na obowiązek ustanowienia odpowiednich przepisów przejściowych (M. Masternak - Kubiak, Ustawa o Trybunale Konstytucyjnym, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1998, str. 57).    W takim stanie prawnym podatnicy występowali na podstawie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej z wnioskami o zwrot nadpłaconego podatku. Powszechną praktyką organów podatkowych (co wynikało, jak sądzę, z kierowania się wytycznymi Ministra Finansów zawartymi w piśmie z dnia 30 sierpnia 2002 r.) było w takich przypadkach wydawanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty.    Takie rozstrzygnięcia nie miały żadnej podstawy merytorycznej (co zostało wykazane powyżej), jak również formalnej.    Zgodnie z przepisami ogólnego prawa podatkowego orzeczenie o utracie mocy obowiązującej przepisu będącego podstawą uiszczenia podatku, jako niezgodnego z Konstytucją RP otwiera podatnikowi możliwość żądania zwrotu nadpłaty podatku.    Nadpłatą podatku jest bowiem podatek nienależnie zapłacony. Nienależne uiszczenie podatku ma miejsce wówczas, gdy nie istniała podstawa prawna świadczenia. W przypadku orzeczeń TK, które to orzeczenia wywołują skutek ex tunc, właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia.    Stosując się do literalnej wykładni art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (powołuję stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2002 r., gdyż gros spraw dotyczących zwrotu nadpłaty zostało wszczętych przed dniem 1 stycznia 2003 r.), jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK, a zobowiązanie podatnika powstało z mocy prawa i jego wysokość została wykazana w deklaracji na podatek, podatnik dochodzący zwrotu nadpłaty jest zobowiązany do określenia wysokości nadpłaty w stosownym wniosku i złożenia skorygowanej deklaracji podatkowej.    Zgodnie z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej wysokość nadpłaty określana jest przez organ podatkowy a w przypadku, o którym mowa w art. 74 § 2, przez podatnika. Mimo to nie może ulegać wątpliwości, że regulacja przewidziana przypadku orzeczeń TK jest regulacją szczególną i umożliwia samodzielne określenie podatnikowi wysokości nadpłaty bez oczekiwanie na orzeczenie w tej sprawie wydane przez organ podatkowy. W sposób bezpośredni wynika to z brzmienia art. 73 § 2 pkt 1 o.p. ˝(...) wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot (...)˝.    Organy podatkowe traktowały pisma podatników wykazujące wysokość nadpłaty jako wnioski o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.    Przepisy Ordynacji podatkowej przewidywały i przewidują szczególną instytucję polegającą na możliwości żądania stwierdzenia nadpłaty podatku (art. 79 § 1). Instytucja ta nie ma jednak zastosowania w przypadku powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.    W przypadku powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia TK podatnik samodzielnie określa wysokość nadpłaty i następujące łącznie ze złożeniem pisma w sprawie zwrotu nadpłaty (a nie wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty) złożenie korekty deklaracji wywołuje ten skutek, że wysokość zobowiązania wynika już nie z deklaracji pierwotnej, ale z deklaracji korygującej. Wniosek taki wyraźnie wypływa z brzmienia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym który stanowi, że ˝zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości˝.    Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie oraz praktyce stosowania prawa opinia, że złożenie deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług nie jest wnioskiem w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego (III SAB 87/99, III S.A. 454/00).    Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z niebudzącym wątpliwości brzmieniem przepisu art. 79 § 1 o.p., może być wszczęte tylko i wyłącznie na podstawie żądania (wniosku) strony. Brak takiego wniosku czyni to postępowanie bezprzedmiotowym i nakazuje umorzenie takiego postępowania zgodnie z treścią art. 208 § 1 o.p..    Przepisy Ordynacji podatkowej nie recypowały, bowiem treść art. 61 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, który zezwalał organowi administracji publicznej wszcząć ze względu na szczególnie ważny interes strony postępowanie także w sprawie, w której przepis prawa wymaga wniosku strony. Organ obowiązany jest jednak uzyskać zgodę strony w toku postępowania, a w razie nieuzyskania zgody - postępowanie umorzyć.    Należy więc uznać, że w sprawach, w których został złożony wniosek o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji, została skutecznie notyfikowana organowi podatkowemu informacja o wysokości nadpłaty, organ podatkowy powinien dokonać zaliczenia nadpłaty na zaległe oraz bieżące zobowiązania podatkowe, a w przypadku braku wniosku o zaliczenie nadpłat na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych najpóźniej w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku zwrócić nadpłatę na rzecz podatnika.    Przedstawiony stan prawny należy skonfrontować ze stanami faktycznymi, które mają miejsce w sprawach, w których prowadzący zakłady pracy chronionej zwrócili się z wnioskami o zwrot nadpłaty podatku, powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.    Wnioski te generalnie spotykają się z odmową stwierdzenia nadpłaty (co, jak zostało wykazane wyżej, nie ma żadnej formalnej podstawy prawnej), nierzadko w wyniku postępowania, które wielokrotnie przekracza ustawowy termin do załatwienia sprawy. Z kolei niezadowoleni z takiego rozstrzygnięcia sprawy podatnicy kierują skargi do sądów administracyjnych, które z kolei wydają wcale nieodosobnione korzystne rozstrzygnięcia dla podatników. Efektem przegranych spraw jest konieczność ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów zastępstwa procesowego zasądzanych na rzecz podatników oraz kwot odsetek od nadpłat niezwróconych w terminie.    Sytuacje, w których stanowiska organów podatkowych są bardzo często negowane przez sądy administracyjne w zakresie obowiązku zwrotu nadpłat, powodują, że część organów podatkowych, chcąc uniknąć wyroków uchylających ich decyzje dokonuje zwrotu nadpłat, inne organy podatkowe uchylają własne decyzje odmawiające zwrotu nadpłat w drodze autorewizji nawet na kilka dni przed rozprawą przed sądem administracyjnym, jeszcze inne natomiast dopiero po wyroku sądu administracyjnego przystępują do badania podstaw zwrotu nadpłat.    Organy podatkowe, które uznają niekonstytucyjność przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu po 1 stycznia 2000 r. badają, czy podatnicy dokonywali ˝długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych˝. Sformułowanie to, zaczerpnięte z orzeczenia TK, nie zostało ani w tym orzeczeniu, ani w żadnym akcie prawnym zdefiniowane. Organy podatkowe, i to najczęściej najniższego szczebla, dokonują interpretacji tego pojęcia, dochodząc do zupełnie innych rozstrzygnięć w różnych częściach kraju w przypadku takich samych stanów faktycznych.    Przedstawiony stan prawny oraz faktyczny skłania mnie do zadania Ministrowi Finansów pytań, na które oczekuję rychłej odpowiedzi:    1. Czy Minister Finansów podtrzymuje swoje stanowisko, że orzeczenie TK z dnia 25 czerwca 2002 r. nie spowodowało utraty mocy obowiązującej zaskarżonych przepisów? Jeżeli Minister Finansów podtrzymuje swoje stanowisko, to wnoszę o przedstawienie polemicznej analizy prawnej w stosunku do zaprezentowanej w niniejszej interpelacji.    2. Czy Minister Finansów podjął kroki w celu wprowadzenia w życie przepisów przejściowych, o których mowa w uzasadnieniu orzeczenia TK oraz piśmie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2002 r.? W przypadku podjęcia kroków proszę o przedstawienie stosownych projektów ustaw oraz wskazanie, na jakim etapie procesu legislacyjnego się znajdują.    3. Czy wobec różnego traktowania podatników, którzy zwracają się o zwrot zapłaconych podatków, Minister Finansów podejmie działania na podstawie art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej w celu ujednolicenia praktyki organów podatkowych w sprawie zwrotu nadpłat podatnikom prowadzącym zakłady pracy chronionej, w tym w zakresie wydawania decyzji dotyczących odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych lub odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych?    4. Czy Minister Finansów zamierza wydać interpretację na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w celu ujednolicenia rozumienia przez organy podatkowe pojęcia ˝długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych˝?    Jednocześnie wnoszę o przedstawienie przez Ministra Finansów wielkości kwot podatku od towarów i usług zwróconych podatnikom prowadzącym zakłady pracy chronionej w związku z orzeczeniem TK z podziałem na zwroty dokonane w wyniku orzeczenia sądu administracyjnego oraz zwroty dokonane bez uchylenia decyzji przez sąd administracyjny.    Dla jasności całej sprawy niezbędne jest również przedstawienie wielkości kwot, o które toczą się postępowania, których przedmiotem jest zwrot podatku dla prowadzących zakłady pracy chronionej.    Przedstawienie tych wielkości pozwoli na ocenienie skali zjawiska i jego ewentualnego wpływu na obciążenia budżetu państwa.    Niecierpliwie oczekuję odpowiedzi.    Poseł Arkadiusz Kasznia    Warszawa, dnia 15 grudnia 2004 r.